Українська компанія виплачує польському контрагенту проценти, роялті або інший дохід із джерелом в Україні. Контрагент надсилає сертифікат резидентства CFR-1 у PDF, підписаний посадовою особою польського податкового органу. У бухгалтерії виникає практичне питання: утримати податок за українськими правилами чи застосувати звільнення або нижчу ставку за міжнародним договором.
Податковий кодекс України не називає папір єдино можливою формою довідки. Водночас електронний формат сам по собі не підтверджує походження документа, повноваження видавця і чинність підпису. Роздруківка файла також не перетворюється на електронний оригінал тільки тому, що на ній видно реквізити установи.
Постанова Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 1 вересня 2026 року у справі № 160/5435/25 допомагає провести це розмежування. Суд залишив у силі скасування індивідуальної податкової консультації, яка не відповіла на конкретне питання платника. Проте з постанови не випливає, що кожна електронна довідка нерезидента автоматично достатня для застосування конвенції. Податковий агент і далі має перевірити документ, підпис, переклад, умови договору та статус фактичного отримувача доходу.
Що Верховний Суд вирішив у справі про польський сертифікат
ТОВ запитало ДПС, чи може воно застосувати міжнародний договір на підставі електронної довідки, яку компетентний орган Польщі видав за формою свого законодавства та підписав електронним підписом уповноваженої особи. ДПС у консультації № 350/ІПК/99-00-21-02-03 від 22 січня 2025 року відповіла, що Податковий кодекс не передбачає використання електронної довідки для договірних переваг.
У матеріалах справи була довідка CFR-1 від 19 грудня 2024 року. Її видали в електронній формі, а переклад українською мовою містив нотаріальне засвідчення справжності підпису перекладача. Суди також аналізували норми про електронні документи та визнання іноземних електронних довірчих послуг.
Верховний Суд погодився, що надана ІПК не відповідала вимогам пункту 52.3 Податкового кодексу. У ній не було належного опису питання з урахуванням фактичних обставин, обґрунтування застосування норм і висновку, придатного для практичного використання. Перелік законодавчих положень не виконує функцію консультації, якщо платник після його прочитання все одно не знає, як діяти у своїй операції.
За своєю природою ІПК не створює нової податкової норми і не змінює чинну. Контролюючий орган викладає офіційне розуміння того, як уже наявна норма працює для обставин конкретного платника. Через це якість відповіді перевіряють не кількістю процитованих статей, а зв'язком між фактом, нормою та практичним висновком.
Касаційний суд залишив чинним скасування ІПК, але відмовив у частині окремої вимоги зобов'язати ДПС надати нову консультацію. Пункт 53.2 Кодексу вже пов'язує скасування ІПК із обов'язком контролюючого органу видати нову консультацію з урахуванням висновків суду. Строк становить 30 календарних днів від дня набрання рішенням законної сили.
Межа висновку має значення. Суд усунув формальну відповідь ДПС і вимагав розглянути конкретну правову ситуацію. Він не звільнив платника від перевірки всіх умов статті 103 Кодексу та відповідної конвенції. Тому посилання на номер справи без аналізу самого файла не замінює податкову обачність.
Перша й апеляційна інстанції задовольнили позов платника. Касаційний перегляд змінив результат лише щодо способу захисту, а не щодо протиправності консультації. Така процесуальна деталь не дозволяє подавати постанову ні як повну перемогу ДПС, ні як загальний дозвіл на електронні сертифікати.
Які чотири перевірки потрібні для електронної довідки
Першою перевіряють не розширення файла, а видавця. За пунктом 103.5 Податкового кодексу довідку має видати компетентний орган відповідної держави, визначений міжнародним договором. Її форма повинна відповідати законодавству цієї держави. Отже, назва іноземної установи у PDF ще не доводить походження документа. Потрібні відомості, за якими можна звірити орган, форму, дату видачі, особу нерезидента і період резидентства.
Друга перевірка стосується електронного оригіналу. Стаття 7 Закону «Про електронні документи та електронний документообіг» пов'язує оригінал з електронним примірником, який має обов'язкові реквізити та електронний підпис або підпис, прирівняний до власноручного. Юридичну силу документа не можна заперечити лише через електронну форму. Але скриншот, відсканована копія або роздруківка можуть не містити даних, потрібних для технічної перевірки підпису.
Третя перевірка відповідає на питання, чи визнається конкретний іноземний підпис або електронна печатка в Україні. Стаття 38 Закону «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» встановлює умови для іноземних довірчих послуг. Тут недостатньо побачити графічне зображення підпису. Потрібно встановити тип підпису або печатки, надавача послуги, чинність сертифіката на момент підписання та застосовний механізм визнання.
Четверта перевірка охоплює переклад і легалізаційний режим. Пункт 103.5 Кодексу вимагає належної легалізації та перекладу відповідно до законодавства України. Чи потрібен апостиль, консульська легалізація або діє міжнародне звільнення, визначають за країною, видом документа і чинним договором. Нотаріальне засвідчення підпису перекладача підтверджує певну дію нотаріуса, але саме по собі не перевіряє іноземний електронний підпис.
Докази за кожним тестом мають різне призначення. Посилання на офіційний реєстр підтверджує повноваження органу, технічний звіт стосується підпису, а договір про правову допомогу чи перекладацький документ не доводить резидентство. Об'єднання всього в одну папку корисне для зберігання, але не усуває потреби пояснити, яку саме обставину підтверджує кожен файл.
Ці тести доповнюють правила конкретної конвенції про уникнення подвійного оподаткування. Вид доходу, ставка, статус резидента і вимога щодо фактичного отримувача оцінюються окремо від форми довідки. Коректний електронний документ не дає договірної пільги, якщо інша матеріальна умова не виконана.
Як сформулювати запит на ІПК, щоб отримати придатну відповідь
Індивідуальна консультація захищає лише платника, якому її надали, і лише в межах описаних фактичних обставин. Тому загальне питання «чи приймається електронна довідка» залишає ДПС простір для такої самої загальної відповіді. Запит має показати операцію настільки точно, щоб контролюючий орган був змушений застосувати норми до конкретних фактів.
У зверненні варто назвати державу нерезидента, компетентний орган, офіційну назву форми, спосіб одержання файла, вид електронного підпису або печатки та спосіб їх перевірки. Також слід описати вид доходу, дату планованої виплати, статтю міжнародного договору, статус нерезидента як фактичного отримувача доходу й документи про переклад. Якщо заявник посилається на звільнення від апостиля або легалізації, потрібно вказати конкретну міжнародну норму, а не залишати це припущенням.
До звернення доцільно додати сам електронний файл, результат перевірки підпису, переклад і витяг з іноземного офіційного ресурсу про форму документа. У тексті потрібно назвати кожен додаток та пояснити його функцію. Інакше навіть повний пакет може залишитися поза мотивуванням консультації.
Питання до ДПС доцільно розділити за правовими наслідками. Спочатку потрібно з'ясувати відповідність електронної довідки пунктам 103.4 і 103.5 Кодексу. Окреме питання має стосуватися права застосувати визначену статтю конвенції під час конкретної виплати. Невизначеність щодо визнання підпису, перекладу або легалізації треба сформулювати прямо. Така структура не гарантує сприятливої позиції ДПС, але робить видимим, на яке питання орган відповів, а яке оминув.
Вимоги до змісту самої ІПК закріплені в пункті 52.3 Кодексу: опис питання з фактичними обставинами, правове обґрунтування та практичний висновок. Загальні правила про податкову консультацію та її оскарження залишаються застосовними, але нова постанова показує, чому факти у зверненні визначають межі майбутнього спору.
До подання запиту корисно провести податковий юридичний аналіз операції: перевірити конвенцію, електронний оригінал, підпис і пакет перекладу. ІПК не повинна замінювати відсутні документи. Її завдання полягає в усуненні правової невизначеності, яка залишається після їх перевірки.
Як податковому агенту ухвалити рішення до виплати доходу
Пункт 103.2 Податкового кодексу дозволяє податковому агенту самостійно застосувати звільнення або знижену ставку за міжнародним договором під час виплати доходу нерезиденту. Для цього нерезидент має бути резидентом договірної держави та, коли цього вимагає відповідна норма, фактичним отримувачем доходу. Підставою за пунктом 103.4 є довідка про резидентство та інші документи, прямо передбачені міжнародним договором.
Рішення не зводиться до відповіді «PDF чи папір». Спочатку кваліфікують дохід за договором і конвенцією. Плата за ліцензію, послугу, програмний продукт або передачу прав може мати різний податковий режим залежно від змісту операції. Потім перевіряють, хто фактично отримує дохід, за який період видано довідку та чи охоплює вона дату виплати. Лише після цього оцінюють форму документа.
В електронному досьє слід зберігати початковий файл, а не тільки його друковане відображення. Окремо варто зафіксувати результат перевірки підпису або печатки, дані сертифіката, дату перевірки, джерело отримання документа, переклад і підставу щодо легалізації. Якщо іноземний орган надає онлайн-перевірку за номером документа, результат такої перевірки доповнює файл, але не підмінює його.
Внутрішнє рішення про ставку бажано оформити до платежу. У ньому можна стисло зафіксувати вид доходу, застосовану статтю конвенції, ставку, дату й номер довідки, перевірку фактичного отримувача та перелік електронних доказів. Такий документ не створює податкової пільги, проте показує послідовність міркувань і стан доказів саме на дату утримання податку.
Постанова у справі № 160/5435/25 посилює аргумент проти автоматичного відхилення електронної форми. Вона не переносить ризик неправильного утримання податку з компанії на ДПС. ІПК може дати індивідуальний захист у межах описаної операції, але для цього відповідь має бути отримана до рішення, яке платник хоче на ній заснувати.
Якщо на дату виплати належної довідки немає або її справжність неможливо перевірити, пункт 103.10 вимагає оподаткувати дохід за українським законодавством. Економія від зниженої ставки не виправдовує застосування конвенції на підставі неповного файла. Пізніше можна окремо оцінити передбачену Кодексом процедуру повернення надміру утриманого податку, але це інша процедура з власними документами і строками.
Коли формальну ІПК варто оскаржувати в суді
Предметом позову може бути ІПК, яка суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. У справі № 160/5435/25 дефект полягав не тільки в несприятливій відповіді. ДПС не розглянула факти платника, не пояснила взаємодію податкових норм із законодавством про електронні документи та не дала висновку, придатного для конкретної операції. Це визначає межі доказування.
Перед зверненням до суду потрібно зіставити текст запиту і текст консультації. Якщо певного факту не було у зверненні, складніше дорікати ДПС за те, що вона його не оцінила. Якщо орган переказав статті Кодексу, але не відповів на сформульовані питання, це треба показати абзац за абзацом. Окремо слід обґрунтувати, яка саме норма застосована неправильно і як формальна відповідь впливає на податкове рішення платника.
До доказового пакета входять довідка, консультація, редакція запиту, усі додатки, технічні дані про підпис, підтвердження дати отримання ІПК і документи щодо запланованої виплати. Суд має бачити ту саму фактичну модель, яку платник поставив перед контролюючим органом. Нова версія, сформована вже після відповіді ДПС, не виправить неповний первинний запит.
Позовна вимога про скасування ІПК має самостійний відновлювальний наслідок. За пунктом 53.2 Кодексу після набрання рішенням законної сили ДПС повинна надати нову консультацію протягом 30 календарних днів та врахувати висновки суду. Саме тому Верховний Суд визнав передчасною окрему вимогу зобов'язати орган видати нову ІПК ще до настання цього законного обов'язку.
Це не означає, що будь-яка бездіяльність після скасування залишиться без окремого захисту. Якщо ДПС пропустить строк або повторно не виконає вимоги до змісту консультації, предмет нового спору визначатиметься вже за подальшими діями органу. Не варто намагатися наперед охопити одним позовом порушення, яке ще не сталося.
Під час підготовки позову в податковому спорі потрібно зберегти звернення з додатками, підтвердження його подання, зареєстровану ІПК, електронний оригінал довідки та докази перевірки підпису. У такій справі суд оцінює не абстрактну зручність електронного документообігу, а відповідність консультації закону та фактам, які платник належно поставив перед ДПС.
Висновок
Електронна довідка податкового резидентства не може бути відхилена тільки через відсутність паперового оригіналу. Водночас файл потребує послідовної юридичної і технічної перевірки: хто його видав, чи відповідає форма іноземному праву, чи зберігся електронний оригінал, на якій підставі визнається підпис, як виконано вимоги до перекладу та легалізації.
Постанова Верховного Суду від 1 вересня 2026 року захищає право платника на конкретну ІПК, а не встановлює універсальну презумпцію чинності кожного PDF. У межах податкової практики рішення про ставку потрібно прив'язувати до виду доходу, відповідної конвенції та доказів, наявних на дату виплати. Якщо ДПС відповідає цитатами замість правового висновку, консультацію можна оскаржити, але сила майбутнього позову починається з точного первинного запиту.
FAQ
Чи обов'язково отримувати паперову довідку про резидентство нерезидента?
Податковий кодекс не встановлює для такої довідки виключно паперової форми. Електронний документ, однак, має походити від компетентного органу, відповідати формі іноземного законодавства та містити підпис або печатку, які можна перевірити і визнати в Україні за застосовними правилами.
Чи достатньо роздрукувати електронний сертифікат резидентства?
Ні. Роздруківка показує візуальний зміст, але може не містити даних для перевірки електронного підпису, печатки та цілісності файла. Податковому агенту слід зберігати початковий електронний документ разом із матеріалами перевірки.
Чи дозволив Верховний Суд застосовувати всі електронні довідки нерезидентів?
Ні. У справі № 160/5435/25 Верховний Суд залишив у силі скасування ІПК, яка не враховувала конкретних обставин і не містила практичного висновку. Для кожної виплати окремо перевіряють статтю 103 Податкового кодексу, відповідний міжнародний договір, документ, підпис, переклад і статус отримувача доходу.
Що має містити запит на ІПК щодо електронної довідки?
У запиті потрібно описати країну та орган видачі, форму довідки, спосіб отримання файла, вид і перевірку електронного підпису або печатки, переклад, легалізаційний режим, вид доходу, дату виплати й конкретну норму міжнародного договору. Питання слід формулювати через практичний податковий наслідок.
Коли ДПС має надати нову ІПК після судового скасування?
Після набрання рішенням суду законної сили контролюючий орган повинен надати нову індивідуальну податкову консультацію протягом 30 календарних днів з урахуванням висновків суду. Окрема вимога про цей обов'язок до настання строку може бути передчасною.